10.5 非货币性资产交换
一、非货币性资产交换的认定
1.货币性资产的概念
所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产的概念
所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。
3.非货币性资产交换的概念
所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。
4.有补价的非货币性资产交换的界定
当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：
收补价方的判断标准：
补价额÷收到补价方的换出资产的公允价<25%
支付补价方的判断标准：
补价额÷(支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价)<25%
【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。
经典例题-1【2010年多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有( )。
A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元
B.以账面价值为200万元的准备持有至到期债券投资换入账面价值为260万元的存货，并支付补价60万元
C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元
D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元
E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元
『正确答案』DE
『答案解析』选项A，应收款项属于货币性资产，该项交易属于货币性交易;选项B，持有至到期投资属于货币性资产，该项交换不属于非货币性资产交换;选项C，补价比例=100/320=31.25%，高于25%，不属于非货币性资产交换。
二、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
(一)公允价值计量模式的适用条件
非货币性资产交换同时满足如下条件时应当以公允价值计量模式进行会计处理：
1.该项交换具有商业实质
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同。
这种情形主要包括以下几种情形：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
①换入资产或换出资产存在活跃市场。
②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。
(二)公允价值计量模式的会计处理原则
经典例题-3【基础知识题】M公司以一批库存商品交换N公司的房产，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为5%。房产的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，营业税率为5%。经双方协议，由N公司支付补价20万元。双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。
M公司的会计处理：
『正确答案』
(1)首先界定补价是否超标：
支付的补价占整个交易额的比重=20÷100×100%=20%<25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
(2)换入房产的入账成本=100+100×17%-20=97(万元);
(3)账务处理如下：
借：固定资产 97
银行存款 20
贷：主营业务收入 100
应交税费――应交增值税(销项税额) 17
借：主营业务成本 78
存货跌价准备 2
贷：库存商品 80
借：营业税金及附加 5
贷：应交税费――应交消费税 5
N公司的会计处理：
『正确答案』
(1)首先界定补价是否超标：
收到的补价占整个交易额的比重=20÷(90+20)×100%≈18%<25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
(2)换入库存商品的入账成本=90+20-100×17%=93(万元)
(3)会计分录如下：
①借：固定资产清理 60
累计折旧 180
固定资产减值准备 60
贷：固定资产 300
②借：固定资产清理 4.5
贷：应交税费--应交营业税 4.5
③借：库存商品 93
应交税费--应交增值税(进项税额) 17
贷：固定资产清理 90
银行存款 20
④借：固定资产清理 25.5
贷：营业外收入 [90-90×5%-(300-180-60)]25.5
1.换入资产的入账成本=换出资产公允价值+换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或生产用动产设备对应的进项税;
2.交易损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费(价内税，如消费税。);
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是客观题的典型选材。
(三)公允价值计量模式下的一般会计分录
1.如果换出的是无形资产
借：换入的非货币性资产[=换出无形资产的公允价值+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或固定资产对应的进项税]
银行存款(收到的补价)
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产(账面余额)
银行存款(支付的补价)
应交税费――应交营业税
营业外收入(=换出无形资产的公允价值-换出无形资产的账面价值-相关税费)(如果出现损失则借记"营业外支出")
2.如果换出的是固定资产
①借：固定资产清理(账面价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
② 若换出固定资产为不动产
借：固定资产清理
贷：应交税费--应交营业税
③借：固定资产清理
贷：银行存款(清理费)
④借：换入的非货币性资产[=换出固定资产公允价值+换出生产用动产设备的销项税+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或生产用动产设备对应的进项税]
应交税费--应交增值税(进项税额)
银行存款(收到的补价)
贷：固定资产清理(换出固定资产的公允价值)
应交税费――应交增值税(销项税额)(生产用动产设备处置时应匹配的销项税)
银行存款(支付的补价)
⑤借：固定资产清理
贷：营业外收入(换出固定资产的公允价值-换出固定资产的账面价值-相关税费)
或：
借：营业外支出(换出固定资产的公允价值-换出固定资产的账面价值-相关税费)
贷：固定资产清理
3.如果换出的是存货
①借：换入的非货币性资产[=换出存货的公允价值+销项税额+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或固定资产对应的进项税]
银行存款(收到的补价)
贷：主营业务收入(或其他业务收入)
应交税费――应交增值税(销项税额)
银行存款(支付的补价)
②借：主营业务成本(或其他业务成本)
存货跌价准备
贷：库存商品/原材料
③借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理
在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。
三、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
(一)账面价值计量模式的适用条件
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。
(二)账面价值计量模式的会计处理原则
1.换入资产的入账成本=换出资产账面价值+换出资产匹配的销项税额+为换入资产发生的相关税费+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或特定固定资产对应的进项税;
2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益;
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】账面价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算的计算是单选题的典型选材。
(三)账面价值计量模式下的一般会计分录
1.如果换出的是非固定资产
借：换入的非货币性资产[换出资产账面价值+换出存货匹配的销项税额+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或生产用动产设备对应的进项税]
应交税费――应交增值税(进项税额)
银行存款(收到的补价)
××资产减值准备
贷：换出的非货币性资产(账面余额)
银行存款(支付的补价)
应交税费――应交增值税(销项税额)
如果换出存货有消费税
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
如果换出无形资产有营业税
借：营业外支出
贷：应交税费――应交营业税
2.如果换出的是固定资产
①借：固定资产清理(账面价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
② 若该固定资产为不动产
借：营业外支出
贷：应交税费--应交营业税
③借：固定资产清理
贷：银行存款(清理费)
④借：换入的非货币性资产(倒挤)
应交税费--应交增值税(进项税额)
银行存款(收到的补价)
贷：固定资产清理(固定资产清理成本)
应交税费――应交增值税(销项税额)(生产用动产设备处置时应匹配的销项税)
银行存款(支付的补价)
3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理
在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。
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