第三节 销售与收款循环的实质性程序
一、销售与收款交易的实质性程序
(一)销售与收款交易的实质性分析程序
(二)销售交易的细节测试
(三)收款交易的细节测试
二、营业收入的实质性程序
(一)营业收入的审计目标
1.审计目标与认定对应关系表
| 审计目标 | 财务报表认定 | |||||
| 发生 | 完整性 | 准确性 | 截止 | 分类 | 与列报和披露相关的认定 | |
| A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关 | √ | |||||
| B：所有应当记录的营业收入均已记录 | √ | |||||
| C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录 | √ | |||||
| D：营业收入已记录于正确的会计期间 | √ | |||||
| E：营业收入已记录于恰当的账户 | √ | |||||
| F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报 | √ | |||||
2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表
| 审计目标 | 可供选择的审计程序 |
| C | 1.获取或编制主营业务收入明细表 |
| ABC | 2.实质性分析程序（必要时） |
| ABCD | 3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法 |
| AC | 4.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额 |
| D（主要） | 5.销售的截止测试 |
| ABCDE | 6.检查有无特殊的销售行为，如：附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核 |
| F | 7.确定主营业务收入的列报是否恰当 |
(二)主营业务收入的实质性程序
1.检查主营业务收入的确认原则、方法。
注意：
第一，实现的审计目标;
第二，审计路径;
第三，收入确认的会计知识。
【例题·单选题】在对M公司2011年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。
(1)L注册会计师计划测试M公司2011年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是( )。
A.抽取2011年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2011年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2011年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2012年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
『正确答案』C
『答案解析』对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB可以在一定程度上实现完整性审计目标;选项C实现真实性的目标;选项D可以查找出是否存在应当计入到2011年账簿上的收入却记在了2012年的账簿上。
(2)M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是( )。
A.M公司拟在2011年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2011年末交付产品，但在2011年未确认相应的主营业务收入
B.M公司于2011年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2011年确认了相应主营业务收入
C.M公司于2011年12月初以每件500元(不含增值税)的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的部分产品保留法定所有权。截止2011年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元
D.M公司于2011年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2011年和2012年各支付250000元。M公司于2011年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入
『正确答案』B
『答案解析』选项B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移，所以不应确认收入。
2.必要时，实施以下实质性分析程序。
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因;
②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;
③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;
④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常;
⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
