２００８年度高级会计实务考题预测
第一：金融工具＋资产减值＋所得税
最有可能的出题方面是：可供出售金融资产
１、大海股份有限公司所得税采用资产负债表债务法核算，2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%。2007年发生了如下有关金融资产业务：
2007年3月1日，购入丁上市公司股票100万股，每股5元，总价款500万元；此外支付了相关税费1万元。
2007年5月10日，丁公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利5万元。
2007年6月30日，该股票收盘价为4.8元。
2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20万股，收到价款160万元。
2007年12月31日，每股收盘价为6元。
【要求】
（1）假设大海公司将上述股票作为可供出售金融资产，请对2007年该可供出售金融资产进行账务处理（假设每半年末对股票按公允价值计量）。
（23）指出年末资产负债表日该股票在作为可供出售金融资产情况下是否产生暂时性差异，并分别对所得税影响进行处理。
第一题的答案
（1）假设大海公司将上述股票作为可供出售金融资产，请对2007年该可供出售金融资产进行账务处理
①2007年3月1日购入股票时
借：可供出售金融资产——成本 501
贷：银行存款 501
②2007年5月10日，宣告分派股利
借：应收股利 （100×0.5） 5
贷：投资收益 5
借：银行存款 5
贷：应收股利 5
③2007年6月30日，股票按公允价值计量
该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万元）
借：资本公积——其他资本公积 （501－480） 21
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 21
④2007年9月30日出售股票
借：银行存款 160
可供出售金融资产——公允价值变动 4.2
贷：可供出售金融资产——成本 （501×20%）100.2
资本公积——其他资本公积 （21×20%）4.2
投资收益 59.8
⑤2007年12月31日，该股票按公允价值计量
2007年末该股票公允价值＝80×6＝480（万元）
账面余额＝（501－21）×80%＝384（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 96
贷：资本公积——其他资本公积（480－384） 96
（2）2007年12月31日，可供出售金融资产的账面价值为480万元，其计税基础为400.8万元（501×80%），产生应纳税暂时性差异79.2万元，应确认为递延所得税负债：
借：资本公积——其他资本公积 （79.2×25%）19.8
贷：递延所得税负债 19.8
第二：企业长期股权投资 估值方法
可能出题方面：长期股权投资 公允价值（非货币交易）
a 公司原持有b 公司60％的股权，其账面余额为5000 万元，未计提减值准备。2009 年7 月1 日，a 公司将其持有的对b 公司长期股权投资中的1／2 出售给甲公司，出售取得价款4900 万元。2009 年7 月1 日，b 公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元，账面所有者权益为15000 万元，当日b 公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产公允价值和账面价值相等，该固定资产的公允价值为4000 万元，账面价
值为3000 万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限5 年，无残值。a 公司原取得b 公司60％股权时，b 公司可辨认净资产公允价值总额为9000 万元(假定公允价值与账面价值相同)。自a 公司取得对b 公司长期股权投资后至部分处置投资前，b 公司实现净利润5000 万元（其中2008 年12 月31 日前实现的净利润为4000 万元），因可供出售金融资产公允价值变动使资本公积增加1000 万元。假定b 公司一直未进行利润分配。除上述事项外，b 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定a 公司按净利润的10％提取盈余公积。2009 年7 月1 日前，a 公司和b 公司未发生内部交易。在出售30％的股权后，a 公司对b 公司的持股比例为30％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对b 公司生产经营决策实施控制。对b 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。甲公司取得b 公司30%股权后，能够对b 公司施加重大影响。
2009 年10 月20 日，b 公司向a 公司销售一批商品，成本为800 万元，售价为1000万元，至2009 年12 月31 日，a 公司已将该批商品对外销售80%，20%形成期末存货。2010年a 公司将上述剩余存货全部对外出售。
2009 年12 月10 日，甲公司向b 公司出售一批商品，该批商品成本为400 万元，售价为500 万元，至2009 年12 月31 日，b 公司尚未将上述商品对外出售。2010 年b 公司将上述存货全部出售。
2009 年b 公司实现净利润为2200 万元，2010 年b 公司实现净利润为2500 万元。
假定：（1）a 公司、b 公司和甲公司所得税均采用债务法核算，适用的所得税税率为25%；
（2）除上述事项外，不考虑其他交易和事项。
要求：（1）编制a 公司出售b 公司30%股权投资的会计分录。
（2）编制甲公司取得b公司30%股权的会计分录。
（3）编制2009 年7 月1 日a 公司长期股权投资由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。
（4）编制a 公司2009 年下半年与长期股权投资有关业务的会计分录。
（5）编制甲公司2009 年下半年与长期股权投资有关业务的会计分录。
（6）编制a 公司2010 年与长期股权投资有关业务的会计分录。
（7）编制甲公司2010 年与长期股权投资有关业务的会计分录。
【答案】
（1）
借：银行存款4900
贷：长期股权投资—b 公司2500
投资收益2400
借：长期股权投资—b 公司（成本）2500
贷：长期股权投资—b 公司2500
（2）
借：长期股权投资—b 公司4900
贷：银行存款4900
初始投资成本4900万元与享有b 公司可辨认净资产公允价值份额4800 万元（16000×30%），属于内含在长期股权投资中的商誉，不调整长期股权投资成本。
（3）
剩余长期股权投资的账面价值为2500 万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2700 万元（9000×30%）之间的差额200 万元，应调整长期股权投资和留存收益。
借：长期股权投资—b 公司（成本） 200
贷：盈余公积20
利润分配—未分配利润180
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为1500 万元(5000×30％)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和投资收益。a 公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资—b 公司（损益调整）1500
贷：盈余公积120
利润分配—未分配利润1080
投资收益300
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间资本公积变动为300 万元(1000×30％)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整资本公积。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资—b 公司（其他权益变动）300
贷：资本公积—其他资本公积300
（4）出售时公允价值变动，不影响a公司，因为a公司取得投资时不存在公允价值的变动，所以这时甲公司取得投资，肯定对甲公司形成影响。
a 公司应确认的投资收益=[（2200-1000）-（1000-800）×20%×（1-25%）]×30%=351万元
借：长期股权投资—b 公司（损益调整）351
贷：投资收益351
（5）
甲公司应确认的投资收益= [（2200-1000）-（4000-3000）÷5×6/12×（1-25%）-（500-400）×（1-25%）]×30%= 315 万元
借：长期股权投资—b 公司（损益调整）315
贷：投资收益315
（6）
a 公司应确认的投资收益=[2500 （1000-800）×20%×（1-25%）]×30%=759 万元
借：长期股权投资—b 公司（损益调整）759
贷：投资收益759
（7）
甲公司应确认的投资收益=[2500-（4000-3000）÷5×（1-25%） （500-400）×（1-25%）]×30%=727.5 万元
借：长期股权投资—b 公司（损益调整）727.5
贷：投资收益727.5
第三：收入 或有事项 资产负债表日后事项
可能出题方面：收入
正保股份有限公司（以下简称“正保公司”）为境内上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。正保公司20×8年度发生的有关事项及其会计处理如下：
（1）9月30日，正保公司与h公司签订产品委托代销合同。合同规定，h公司代销a型手机500部，每部销售价格为（不含增值税价格，以下同）1500元，如果h公司未售出手机可以将商品退回正保公司。至12月31日，该公司向h公司发出400部a型手机，收到h公司转来的代销清单上注明已按合同价销售200部该型号手机。正保公司在20×8年度确认销售200部a型手机的销售收入，并结转了相应的成本。
（2）10月1日，正保公司因融资需要，将其生产的一批商品销售给同是一般纳税企业的a公司，销售价格为240万元（不含增值税，假定交易价格不公允），商品销售成本为192万元，商品已经发出，货款尚未收到。按照双方协议，正保公司将该批商品销售给a公司一年后以260万元的价格购回所售商品。20×8年10月1日，正保公司就该批商品销售确认了销售收入，并结转了相应成本。
（3）10月31日，正保公司与b公司签订协议，将一项生产用设备转让给b公司，按照活跃市场中的市场价格确定转让的价款为4440万元。正保公司转让设备的原价为6000万元，已计提折旧1 000万元，已计提减值准备800万元。当日，正保公司又与b公司签订一项补充协议，将上述转让的设备以经营租赁方式租回。租期5年，年租金60万元，每月租金5万元。20×8年11月1日，正保公司从b公司收到转让设备款，并于当日及12月1日分别向b公司支付租金5万元。正保公司就上述事项在20×8年确认了设备转让收益240万元及相关租赁费用10万元。
（4）11月30日，正保公司按照与c公司签订的合同将制造的设备运抵c公司，并于当日收到c公司支付的货款。正保公司与c公司签订的合同主要条款如下：正保公司为c公司建造安装两台电梯，合同价款为450万元；c公司在正保公司交付商品前预付价款的20%，其余价款在正保公司将电梯运抵c公司安装检验合格后予以支付。正保公司预计将在次年1月5日全部安装完毕。该电梯的实际成本为375万元，预计安装费用为22.5万元。正保公司在20×8年度确认销售收入450万元，并结转了相应的成本。
（5）12月1日，正保公司接受一项产品安装任务，安装期为2个月，合同总收入为40万元，至20×8年底已经预收款项24万元，实际发生成本20万元，估计还会发生成本12万元。20×8年正保公司在财务报表中将25万元确认为劳务收入，并结转20万元的成本。
要求:分析判断正保公司上述有关收入的确认是否正确，并说明理由；若不正确，请说明正确的会计处理。
第四：外汇风险
可能出题方面：交易风险管理＋经济风险管理
1993年10月，我某进出口公司代理客户进口比利时纺织机械设备一台，合同约定：总价为99，248，540.00比利时法郎；价格条件为fob 安物卫普；支付方式为100％信用证；最迟装运期为1994年4月25日。
1994年元月，我方开出100％合同金额的不可撤销信用证，信用证有效期为1994年5月5日。 (开证日汇率美元对比利时法郎为1：36)。
1994年3月初，卖方提出延期交货请求，我方用户口头同意卖方请求，延期31天交货。我进出口公司对此默认，但未作书面合同修改文件。
3月底，我进出口公司根据用户要求对信用证作了相应修改：最迟装运期改为5月26日，信用证有效期展至1994年6月21日。
时至4月下旬，比利时法郎汇率发生波动，4月25日为1：35(usd／bfr)，随后一路上扬。
5月21日货物装运，5月26日卖方交单议付，同日汇率涨为1：32(usd／bfr)。在此期间，我进出口公司多次建议用户作套期保值，并与银行联系做好了相应准备。但用户却一直抱侥幸心理，期望比利时法郎能够下跌。故未接受进出口公司的建议。
卖方交单后，经我方审核无误，单证严格相符，无拒付理由，于是我进出口公司于6月3日通知银行承付并告用户准备接货，用户却通知银行止付。因该笔货款是开证行贷款，开证时作为押金划入用户的外汇押金帐户。故我进出口公司承付不能兑现。
后议付行及卖方不断向我方催付。7月中旬，卖方派员与我方洽谈。经反复协商我方不得不同意承付了信用证金额，支出美金310余万元。同时我进出口公司根据合同向卖方提出延迟交货罚金要求bfrl,984，970.00(按每7天罚金0.5％合同额计)，约合62，000. 00美元(汇率为1:32)。最终卖方仅同意提供价值3万美元的零配件作为补偿。此合同我方直接经济损失约31万美元，我银行及进出口公司的信誉也受到严重损害。
【分析】
本案是汇率波动的风险造成货物买卖损失的典型案例，但在风险出现时，本来有可能避免或减少的损失又由于代理关系及资金来源的特殊性使得我方延误了时机。纵观项目运作全过程，我方有如下失误：
第一， 计价支付货币选用不当。在国际货物买卖中，计价及支付货币选择是非常重要的。计价货币通常与支付货币为同一种货币，这些货币可以是出口国货币或进口国货币，也可以是第三国的货币，由买卖双方协商确定。在当前国际金融市场普遍实行浮动汇率制的情况下，买卖双方都将承担一定的汇率变化风险。因此，作为交易的双方当事人，在选择使用何种货币时，就不得不考虑货币汇价的风险。首先，应考虑所选用的货币是不是可自由兑换的货币；其次，对可自由兑换的货币要考虑其稳定性。特别是在远期交货的大宗货物买卖中，选用汇率稳定的货币作为支付货币，是国际货物买卖合同洽商的基本原则，也是买卖双方都易于接受的条件。除非我们能够预测某种货币在交货期会发生贬值，为获取汇率变化的利益而选用某种货币。即通常所说的“进口选软币，出口选硬币”，但这只是单方面的期望，而且应建立在对所选货币汇率变化趋势的充分研究之上。但实际上交易的对方也会作出相应考虑。因此我们说，当以货物买卖为目的的合同金额较大时，选用汇率稳定的货币支付是比较现实的。在本案中，合同金额近300万美元，交货期为签约后6个月。我方在未对汇率做任何研究的情况下，接受以比利时法郎为支付货币的交易条件，这就给合同留下了汇率风险损失的隐患。因为比利时法郎在国际金融市场上不属于币值稳定的货币。
第二，轻率接受延期交货条件，使风险成为现实。当交货前卖方提出延迟交货请求时，我方仍未意识到合同的潜在风险，无条件地接受了卖方的要求，虽未做书面的合同修改但却按卖方提出的条件修改了信用证。这时若意识到汇率风险，则完全应以汇率风险由卖方承担作为接受延迟交货的条件，实际情况证明：正是这无条件地接受延期交货使得我方的汇率风险变成现实。
第三，对风险没有采取相应的保值措施，造成重大损失。在国际货物买卖中，为防止汇率变动而带来的损失，可以采用远期外汇买卖等外汇保值措施。在本案中，4月下旬比利时法郎上涨时我方进出口公司为避免或减少损失，建议采取套期保值的做法是十分正确的，但用户却心存侥幸，拒绝采取防范措施。结果损失发生且无法挽救时又无理拒付，造成我方经济、信誉双重损失。由此可见，对远期交货的进出口业务增强汇率波动风险意识，慎重选择支付货币，采用金融上的操作手法防范和减少损失是至关重要的。
