第三节 审计抽样在控制测试中的应用
一、样本设计阶段
(一)确定测试目标
(二)定义总体和抽样单元
(三)定义偏差
(四) 定义测试期间
注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截止期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。
1.将总体定义为整个被审计期间的交易：初始测试和估计总体。
在许多情况下，注册会计师可能不需等到被审计期间结束，就能得出关于控制的运行有效性是否支持其计划评估的重大错报风险水平的结论。在对选取的交易进行期中测试时，注册会计师发现的误差可能足以使其得出结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。
2.将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。
将整个被审计期间的所有交易包括在抽样总体中通常效率不高，有时使用替代方法测试剩余期间的控制有效性也许效率更高。在这种情况下，注册会计师将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易，并在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时考虑下列因素：所涉及的认定的重要性;期中进行测试的特定控制;自期中以来控制发生的任何变化;控制改变实质性程序的程度;期中实施控制测试的结果;剩余期间的长短;对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证据。
二、选取样本阶段
(一)确定样本规模——注册会计师可以使用样本量表确定样本规模
1.在确定样本规模时考虑的因素包括：可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率、总体规模。
2.确定样本规模(查表)
(二)选取样本——采用随机数表或计算机辅助审计技术和系统选样
(三)实施审计程序
1.无效单据。
2.未使用或不适用的单据。
3.对总体的估计出现错误。
4.在结束之前停止测试。
5.无法对选取的项目实施检查。
三、评价样本结果阶段
(一)分析偏差的性质和原因
(二)计算总体偏差率—— 样本的偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，但必须考虑抽样风险。
(三)得出总体结论
1.使用统计公式——总体偏差率上限=风险系数÷样本量
假定，注册会计师对56个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，根据样本结果计算总体最大偏差率如下：
总体偏差率上限(MDR)
其中的风险系数根据可接受的信赖过度风险为10%，且偏差数量为0，在表8-5中查得为2.3。表8-5列示了在控制测试中常用的风险系数。
表8-5 控制测试中常用的风险系数表
| 样本中发现偏差的数量 | 信赖过度风险 | |
| 5% | 10% | |
| 0 | 3.0 | 2.3 |
| 1 | 4.8 | 3.9 |
| 2 | 6.3 | 5.3 |
| 3 | 7.8 | 6.7 |
| 4 | 9.2 | 8.0 |
| 5 | 10.5 | 9.3 |
| 6 | 11.9 | 10.6 |
| 7 | 13.2 | 11.8 |
| 8 | 14.5 | 13.0 |
| 9 | 15.7 | 14.2 |
| 10 | 17.0 | 15.4 |
这意味着，如果样本量为56且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.1%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
如果在56个样本中有两个偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，按照公式计算的总体偏差率上限如下：
总体偏差率上限(MDR)=R/n=风险系数/样本量=5.3/56=9.5%
这意味着，如果样本量为56且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.5%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以做出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。
2.使用样本结果评价表
四、在控制测试中使用非统计抽样
1.在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同。
2. 在非统计抽样中，注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化，而只进行定性的估计。
3.控制实施的相关期间越长(年或季度)，需要测试的样本越多;控制程序越复杂，测试的样本越多;样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制;如果所测试的控制包含人工监督和参与，则通常比自动控制需要测试更多的样本。
4.在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据表8-7确定所需的样本规模。表8-7是在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量。考虑到前述因素，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。
表8-7 人工控制最低样本规模表
| 控制执行频率 | 控制发生总次数 | 最低样本规模 |
| 1次/年度 | 1次 | 1 |
| 1次/季度 | 4次 | 2 |
| 1次/月度 | 12次 | 3 |
| 1次/周 | 52次 | 5 |
| 1次/日 | 250次 | 20 |
| 每日数次 | 大于250次 | 25 |
通过测试发现了偏差，注册会计师可以得出控制无效的结论，或考虑扩大样本量。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制时，注册会计师应考虑更大的样本量。
5.在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。
6.在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将样本偏差率(即估计的总体偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
