第三节 函证
一、函证决策
注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：
(一)评估的认定层次重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
(二)函证程序所审计的认定
函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。
(三)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。
二、函证的内容
(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
(二)应收账款
除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证程序：
1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
2.注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
(三)函证的其他内容
注意：
函证通常适用于账户余额及其组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。
(四)函证程序实施的范围
如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
1.金额较大的项目;
2.账龄较长的项目;
3.交易频繁但期末余额较小的项目;
4.重大关联方交易;
5.重大或异常的交易;
6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。
(五)函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
(六)管理层要求不实施函证时的处理
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
注意：
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
1.管理层是否诚信;
2.是否可能存在重大的舞弊或错误;
3.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
三、询证函的设计
(一)设计询证函的总体要求
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
(二)设计询证函需要考虑的因素
在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。
1.函证的方式
函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。
2.以往审计或类似业务的经验
注意：
当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。
3.拟函证信息的性质
注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。
4.选择被询证者的适当性
注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。
函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。
注意：
当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。
5.被询证者易于回函的信息类型
询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。
注意：
询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。
(三)积极与消极的函证方式
注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
1.积极的函证方式
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
积极的函证方式又分为两种：
(1)在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
(2)在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
注意：
在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。
2.消极的函证方式
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
(1)重大错报风险评估为低水平;
(2)涉及大量余额较小的账户;
(3)预期不存在大量的错误;
(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.两种方式的结合使用
