(三)以现金结算的股份支付的会计处理
1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
2.等待期内的每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。
当可行权权益工具数量与以前估计不同或其后续公允价值变动，应按照企业承担负债的公允价值金额调整成本费用和应付职工薪酬。
账务处理如下：
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付
3.可行权日之后
可行权日之后不再确认成本费用，但是负债公允价值的变动应当计入公允价值变动损益。
账务处理如下：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
4.行权日
行权时的账务处理：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
【例3-16】(现金结算的股份支付)
2008年初，昌盛公司为其200名管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2008年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使。昌盛公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示：
年份 | 公允价值 | 支付现金 |
2008 | 28 |
|
2009 | 30 |
|
2010 | 36 | 32 |
2011 | 42 | 40 |
2012 |
| 50 |
第一年有20名职员离开昌盛公司，昌盛公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
要求:
(1)计算各年度的当期费用;
(2)编制相关的会计分录。
1.费用和负债的计算过程见表：
单位：元
年份 | 负债计算（1） | 支付现金计算（2） | 负债（3） | 支付现金（4） | 当期费用（5） |
2008 | （200－35）×100×28×1/3 |
| 154 000 |
| 154 000 |
2009 | （200－40）×100×30×2/3 |
| 320 000 |
| 166 000 |
2010 | （200－45－70）×100×36 | 70×100×32 | 306 000 | 224 000 | 210 000 |
2011 | （200－45－70－50）×100×42 | 50×100×40 | 147 000 | 200 000 | 41 000 |
2012 | 0 | 35×100×50 | 0 | 175 000 | 28 000 |
总额 |
|
|
| 599 000 | 599 000 |
其中：
(1)计算得(3)，(2)计算得(4);
当期(3)-前一期(3)+当期(4)=当期(5)
2.账务处理：
(1)2008年12月31日
借：管理费用 154 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 154 000
(2)2009年12月31日
借：管理费用 166 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 166 000
(3)2010年12月31日
借：管理费用 210 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 210 000
借：应付职工薪酬——股份支付 224 000
贷：银行存款 224 000
(4)2011年12月31日
借：公允价值变动损益 41 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 41 000
借：应付职工薪酬——股份支付 200 000
贷：银行存款 200 000
(5)2012年12月31日
借：公允价值变动损益 28 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 28 000
借：应付职工薪酬——股份支付 175 000
贷：银行存款 175 000
【总结】
权益结算的股份支付 | 现金结算的股份支付 |
1.在等待期内的每个资产负债表日 借:管理费用等 贷: 资本公积——其他资本公积 【期末预计行权人数×授予日公允价值－上期末预计行权人数×授予日公允价值】 | 1.在等待期内的每个资产负债表日 借:管理费用等 贷: 应付职工薪酬 【期末预计行权人数×期末公允价值－上期末预计行权人数×上期末公允价值】 |
2.可行权日之后 对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 | 2.可行权日之后 对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 借:公允价值变动损益 贷: 应付职工薪酬 【期末预计行权人数×期末公允价值－上期末预计行权人数×上期末公允价值】 |
（三）行权日 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷: 股本 资本公积—股本溢价 | （三）行权日 借：应付职工薪酬 贷：银行存款 |
(四)回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：
(1)回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
借：库存股 (回购股份的全部支出)
贷：银行存款
(2)确认成本费用
按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
(3)职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。
借：银行存款
资本公积——其他资本公积 (等待期内资本公积中累计确认的金额)
贷：库存股 (回购的库存股成本)
资本公积——股本溢价 (差额)
【例3-5】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司(以下简称“甲公司”与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：
①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%;
②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。
20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
(1)20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
(2)20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%;每股股票期权的公允价值为16元。
(3)20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%;每股股票期权的公允价值为18元。
(4)20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
(5)20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：
(1)编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
(2)计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
(3)编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。
(1)编制甲公司回购本公司股票时会计分录。
借：库存股 4 025
贷：银行存款 4 025
(2)计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
20×6年应确认的当期费用=(50-1-1)×10万股×15×1/3=2 400(万元)
借：管理费用 2 400
贷：资本公积——其他资本公积 2 400
20×7年应确认的当期费用=(50-1-2)×10×15×2/3-2 400=2 300(万元)
借：管理费用 2 300
贷：资本公积——其他资本公积 2 300
20×8年应确认的当期费用=(50-1-1)×10×15-2 400-2 300=2 500(万元)
借：管理费用 2 500
贷：资本公积——其他资本公积 2 500
(3)编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。
借：银行存款 (48×5×10)2 400
资本公积——其他资本公积 (2 400+2 300+2 500)7 200
贷：库存股 (4 025×480/500)3 864
资本公积——股本溢价 5 736
