第一，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表;
第二，在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
【例】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款4 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。
『分析提示』
(1)假定是吸收合并，编制的分录是：
借：乙公司资产 11 000(公允价值)
贷：乙公司负债 6 000
银行存款 4 500
营业外收入 500
该营业外收入反映在甲公司个别报表中。
(2)假定是控股合并
甲公司个别报表上编制的分录是：
借：长期股权投资 4 500
贷：银行存款 4 500
合并报表中编制的抵消分录是：
借：乙公司所有者权益 5 000(公允价值)
贷：长期股权投资 4 500
营业外收入 500
该营业外收入反映在合并财务报表中。
6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。
对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。
继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：
(1) 购买日后l2个月内对有关价值量的调整。
在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生。即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。又如，20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为l35万元，则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为l35万元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值(调减45万元)及利润表中的折旧费用(调增2.25万元)。
(原计提折旧=90/5×3/12=4.5万元，应计提折旧=135/5×3/12=6.75万元，差额=2.25万元)
(2)超过规定期限后的价值量调整。
自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
7.购买日合并财务报表的编制。
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
【注意】购买日只编制合并资产负债表。
在合并资产负债表中：
(1)合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量;
(2)长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;
(3)长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
【提示】因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
(二)非同一控制下企业合并的会计处理方法
1.非同一控制下的控股合并。
(1)非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目;
(2)按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目;
(3)按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目;
(4)按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目;
(5)按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【会计处理思路】
首先，记录获得的价值。借记“长期股权投资”以及“应收股利”。
其次，记录付出的价值。贷记资产或借记“负债”。
第三，借贷方的差额，记入营业外收入或支出等科目。
第四，直接相关费用，记入管理费用。
购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例】甲公司于2011年3月31日取得乙公司70%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。
2011年3月31日
单位：万元
项目 | 账面价值 | 公允价值 |
土地使用权（自用） | 6 000 | 9 600 |
专利技术 | 2 400 | 3 000 |
银行存款 | 2 400 | 2 400 |
合 计 | 10 800 | 15 000 |
假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。
『分析提示』
本例中因甲公司与乙公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
甲公司对于合并形成的对乙公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。甲公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 15 000
累计摊销 1 200
贷：无形资产 9 600
银行存款 2 400
营业外收入 4 200
【提示】这里的4 200万元，即为无形资产公允价值与账面价值之差。
2.非同一控制下的吸收合并。
(1)非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;
(2)作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;
(3)确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
【提示】其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
【例】A公司支付银行存款2700万元，吸收合并B公司。B公司资产账面价值总额5 000万元，公允价值5 500万元;负债账面价值总额3 000万元(同公允价值);所有者权益(可辨认净资产)账面价值总额2 000万元，公允价值2 500万元。
『分析提示』
A吸收合并B时：
借：资产总额(公允价值) 5 500
商誉 200
贷：负债总额(公允价值) 3 000
银行存款 2 700
【提示】如果差额在贷方，则为“营业外收入”。
(三)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑
如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：
1.个别财务报表。
在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：
(1)购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。
(2)追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。
(3)购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
(4)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益
例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。
(5)如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
【例】A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
『分析提示』
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 27 500
贷：可供出售金融资产 2 500
银行存款 25 000
2.合并财务报表。
在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
(1) 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
(2)购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
合并成本=原持股权在购买日的公允价值+新购入股权公允价值
(3)在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。
(4)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。(理解:之前的投资已经终结,现在是新的投资)
【例】甲公司于2010年1月1日以2 000万元取得A公司10%的股份，取得投资时A公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，因未参与A公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000万元取得A公司50%的股份，从而能够对A公司实施控制。
购买日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元。甲公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为2 200万元。
A公司自2010年甲公司取得投资后至2011年再次购买股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
要求：
(1)确定甲公司实现企业合并时的初始投资成本，并编制甲公司企业合并时的有关会计分录;
(2)确定甲公司合并财务报表中的合并成本和应确定的商誉，并编制有关调整分录。
『分析提示』
(1)甲公司个别财务报表中的处理：
2011年再次购买A公司50%股权时的初始投资成本=原持有10%股权投资的账面价值2 000万元+新增投资成本12 000万元=14 000万元。会计处理如下：
借：长期股权投资——A公司 12 000
贷：银行存款等 12 000
(2)甲公司合并报表中的处理：
①计算合并成本：
合并成本=原10%股权在购买日的公允价值2 200万元+支付的对价12 000万元=14 200万元
②计算应计入损益的金额：
应计入损益的金额=原持有的10%股权的公允价值2 200万元-其账面价值2 000万元=200万元
编制如下调整分录：
借：长期股权投资 200
贷：投资收益 200
③计算商誉：
合并财务报表中应体现的商誉=14 200-22 000×60%=1 000(万元)
编制合并抵消分录：
借：股本等 22 000
商誉 1 000
贷：长期股权投资 (2 200+12 000)14 200
少数股东权益 (22 000×40%)8 800
