第三节 会计监督
会计监督是会计的基本职能之一，是对经济活动的本身进行检查监督，借以控制经济活动，使经济活动能够根据一定的方向、目标、计划，遵循一定的原则正常进行。会计监督是我国经济监督体系的重要组成部分。会计监督可分为单位内部监督、国家监督和社会监督，三者缺一不可，共同构成了我国的会计监督体系。《会计法》、《财政部门实施会计监督办法》、《会计基础工作规范》和财政部于2001年6月22日印发的《内部会计控制规范(试行)》等法律、法规、规章、制度对单位内部会计监督以及会计工作国家监督和社会监督都作出了相应的规定。①
一、单位内部会计监督
单位内部会计监督制度，是指为了保护单位资产的安全、完整，保证单位的经营活动符合国家法律、法规和内部有关管理制度的规定.提高经营管理水平和效率，而在单位内部采取的一系列相互制约、相互监督的制度与方法。单位内部会计监督制度是内部控制制度的重要组成部分。建立健全单位内部会计监督制度，是贯彻执行会计法律、法规、规章制度，保证会计工作有序进行，完善会计监督体系的重要措施。
(一)单位内部会计监督的主体和对象
根据《会计法》、《会计基础工作规范》和《内部会计控制规范(试行)》的规定，各单位的会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督。内部会计监督的主体是各单位的会计机构、会计人员;内部会计监督的对象是单位的经济活动。
尽管单位内部会计监督的主体是各单位的会计机构、会计人员，但内部会计监督不仅仅是会计机构、会计人员的事情，单位负责人应当积极支持、保障会计机构、会计人员行使好会计监督职权。根据规定，单位负责人负责单位内部会计监督制度的组织实施，对本单位内部会计监督制度的建立及有效实施承担最终责任。
(二)单位内部控制制度
内部控制，是指单位为了保护资产的安全、完整，提高会计信息质量，确保有关法律、法规和规章制度及单位经营管理方针、政策的贯彻执行，避免或降低风险，提高经营管理效率和效果，实现单位经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。单位内部控制的方法主要有：
1.不相容职务相互分离控制。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等。对于不相容的职务，如果不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊等行为。如物资采购业务，批准进行采购与直接办理采购即属于不相容的职务，如果这两个职务由一个人担当，即出现该员工既有权决定采购什么、采购多少，又可以决定采购价格、采购时间等，没有其他岗位或人员的监督、制约，就容易发生舞弊行为。不相容职务相互分离的核心是“内部牵制”，因此，单位在设计、建立内部控制制度时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的，其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。
2.授权批准控制。授权批准，是指单位在办理各项经济业务时，必须经过规定程序的授权批准。授权批准形式通常有一般授权和特别授权之分。一般授权，是对办理常规性经济业务的权利、条件和有关责任者作出的规定，这些规定在管理部门中采用文件的形式或在经济业务中规定一般性交易事项办理的条件、范围和对该项交易的责任关系。在日常业务处理中，可以按照规定的权限范围(包括制定产品销售价格的权力、购买固定资产的权力以及招聘员工的权力等)和有关职责自行办理。特别授权，是指授权处理非常规性交易事件(比如重大的筹资行为、投资决策、资本支出和股票发行等)的有关规定。特别授权也可以用于超过一般授权限制的常规交易。单位在设计、建立内部控制制度时，必须明确一般授权和特别授权的责任和权限，以及每笔经济业务的授权批准程序，并要按照规定的权限和程序执行。
3.会计系统控制。会计作为一个信息控制系统，对内能够向管理层提供经营管理的诸多信息，对外可以向投资者、债权人等提供用于投资等决策的信息。会计系统控制，主要是通过对会计主体所发生的各项能用货币计量的经济业务进行记录、归集、分类、编报等而进行的控制。其内容主要包括：(1)建立会计工作的岗位责任制，对会计人员进行科学合理的分工，使之相互监督和制约;(2)按规定取得和填制原始凭证;(3)设计合理的凭证格式;(4)对凭证进行连续编号;(5)规定合理的凭证传递程序;(6)明确凭证的装订和保管手续责任;(7)合理设置账户，登记会计账簿，进行复式记账;(8)按照《会计法》和国家统一的会计制度的要求编制、报送、保管财务会计报告。
4.预算控制。预算控制的内容涵盖了单位经营活动的全过程，单位通过预算的编制和检查预算的执行情况。可以比较分析内部各单位未完成预算的原因，并对未完成预算的情况进行研究分析，并提出改进措施，确保各项预算的严格执行。在实际工作中，预算编制不论是采用自上而下或是自下而上的方法，其决策权都应落实在内部管理的最高层，由这一权威层次进行决策、指挥和协调。预算由各预算单位组织实施，并辅之以对等的权、责、利关系。由内部审计部门负责监督预算的执行。
5.财产保全控制。财产保全控制主要包括接近控制、定期盘点控制等。接近控制，主要是指严格限制无关人员对资产的接触，只有经过授权批准的人员才能接触资产。接近控制包括限制对资产本身的直接接触和通过文件批准方式对资产使用或分配的间接接触。一般情况下，对货币资金、有价证券、存货等变现能力强的资产必须限制无关人员的直接接触。定期盘点，是指定期对实物资产进行盘点，并将盘点结果与会计记录进行比较，盘点结果与会计记录如不一致，说明在资产管理上可能出现错误、浪费、损失或其他不正常现象，应当及时采取相应的措施加强管理。
6.风险控制。企业经营所面临的主要风险按其形成原因一般可分为经营风险和财务风险两大类。经营风险，是指因生产经营方面的原因给企业盈利带来的不确定性。财务风险又称筹资风险，是指由于举债而给企业的财务状况带来的不确定性。借入资金就要还本付息，一旦企业无力偿付到期债务，便会陷入财务困境甚至破产。因此，企业应通过建立有效的风险管理系统，加强对经营风险和财务风险的控制。
7.内部报告控制。建立内部报告控制制度，有利于保证管理人员获得与责任和权限相关的信息，畅通相关人员交流的渠道。内部报告的格式和种类由各单位根据各自的实际情况自行设计，可以由财会人员负责，也可由财会、业务和管理人员共同完成。内部报告可以是日报、周报、月报、季报、年报等。内部报告的格式和内容必须简明易懂，避免繁琐难学。
8.电子信息技术控制。电子信息技术控制的内容包括两个方面：一是实现内部控制手段的电子信息化，尽可能减少和消除人为操纵的因素，变人工管理、人工控制为计算机、网络管理和控制。二是对电子信息系统的控制，具体是指既要加强对系统开发、维护人员的控制，还要加强对数据、文字输入、输出、保存等有关人员的控制，保障电子信息系统及网络的安全。
(三)会计机构和会计人员在单位内部会计监督中的职权
《会计法》规定了会计机构和会计人员在单位内部会计监督中具有以下职权：
1.会计机构、会计人员对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。如会计人员对未经单位负责人批准的超标准开支的报销事宜，有权拒绝报销。
2.会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理;无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。
【例2-7】某公司2003年制定了内部控制制度，其要点如下：(1)为提高工作效率，公司的重大资产处置、对外投资和资金调度等事宜统一由总经理审批;(2)为方便与供货方的合作，公司划拨给采购部门专项资金，由采购部门自行与供货商结算货;(3)加强对成本费用的管理，由主管公司财务工作的副总经理编制成本费用预算，在实际执行中各成本费用业务也需经其审批，超过预算的成本费用经其批准后，会计人员即可支付。从内部控制的角度分析该公司制定的内部控制制度有无不当之处。
【解析】该公司内部控制制度的要点不符合相互制约、相互监督的基本原则。
重大对外投资、资产处置和资金调度由公司总经理统一审批不符合授权批准制度的控制要求，存在授权不当或违反集体决策审批的情况。采购部门及其人员直接支付货款的规定违背了不相容职务相互分离的原则。成本费用预算的编制、审批由副总经理1人负责，违背了预算编制、审批应相互分离的原则。
二、政府会计监督
(一)会计工作国家监督的实施主体和监督对象
会计工作的国家监督，是一种外部监督，主要是指财政部门代表国家对各单位和单位中相关人员的会计行为实施的监督检查，以及对发现的违法会计行为实施行政处罚。这是我国经济监督体系的一个重要方面，它与单位内部会计机构、会计人员实行的会计监督是相辅相成的。根据《会计法》的规定，县级以上人民政府财政部门为各单位会计工作的监督检查部门，对各单位会计工作行使监督权，对违法会计行为实施行政处罚。因此，财政部门是《会计法》的执法主体，是会计工作国家监督的实施主体。这里所说的财政部门，是指国务院财政部门、国务院财政部门的派出机构和县级以上人民政府财政部门。
此外，《会计法》规定，除财政部门外，审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照有关法律、行政法规规定的职责和权限，可以对有关单位的会计资料实施监督检查。如根据我国《税收征收管理法》的规定，税务机关有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料。
根据《财政部门实施会计监督办法》的规定，财政部门实施会计监督检查的对象是会计行为，并对发现的有违法会计行为的单位和个人实施行政处罚。违法会计行为，是指公民、法人和其他组织违反《会计法》和其他有关法律、行政法规、国家统一的会计制度的行为。
根据《会计法》的规定，各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员，应当依照法定的权限和程序进行，对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。
(二)财政部门实施会计监督的内容
根据《会计法》的规定，财政部门可以依法对各单位的下列情况实施监督：
1.是否依法设置会计账簿;
2.会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整;
3.会计核算是否符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定;
4.从事会计工作的人员是否具备会计从业资格。
根据《会计法》的规定，财政部门在对各单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实性、完整性实施监督检查中，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应予以支持。
【例2-8】某市财政局在《会计法》执法检查中，发现本市一家国有企业甲公司有重大经济违法嫌疑，随即要求与甲公司有经济业务往来的B银行提供有关甲公司资金往来情况，B银行没有受理。分析B银行不予受理的行为是否违法。
【解析】根据《会计法》的规定，只有国务院财政部门及其派出机构才可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开设账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应予以支持。本题中，该市财政局无权要求B银行提供甲公司的资金往来情况。
三、社会会计监督
(一)会计工作的社会监督
会计工作的社会监督，主要是指由注册会计师及其所在的会计师事务所等中介机构接受委托，依法对受托单位的经济活动进行审计，出具审计报告，发表审计意见的一种监督制度。根据《会计法》的规定，法律、行政法规规定须经注册会计师进行审计的单位，应当向接受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。
《会计法》规定;任何单位和个人对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。这是为了充分发挥社会各方面力量的作用，鼓励各单位和个人检举违法会计行为，也属于会计工作社会监督的范畴。
(二)注册会计师的业务范围
注册会计师，是依法取得注册会计师资格证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师及其所在的会计师事务所可依法承办下列审计务：
1.审查企业财务会计报告，出具审计报告：
2.验证企业资本，出具验资报告;
3.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;
4.法律、行政法规规定的其他审计业务。
注册会计师承办业务必须由其所在的会计师事务所统一受理，并与委托人签订委托合同;注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避;注册会计师对执业中知悉的商业秘密负有保密义务;注册会计师执行审计业务时，必须按照独立审计准则确定的工作程序出具审计报告，其依法执行审计业务所出具的审计报告，具有证明效力。
注册会计师接受委托对财务会计报告进行审计，既要对委托人负责，也要对财务会计报告使用者负责，更要对国家法律负责。因此，注册会计师从事财务会计报告审计，从一定意义上讲，也是对有关单位的财务会计报告和会计工作进行监督。
通过注册会计师审计，发现并纠正财务会计报告中的问题，从而促进委托人不断改进会计工作，提高会计资料质量。根据《会计法》的规定，财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。也就是说，财政部对注册会计师及其会计师事务所的审计质量进行再监督。
(三)注册会计师行业管理体制
1.政府监管。根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，国务院财政部门饿各省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。国务院财政部门的主要职责包括：制定注册会计师全国统一考试办法;批准外方在中国境内设立会计师事务所;对注册会计师的注册情况和省级财政部门批准的会计师事务所进行备案;制定会计师事务所职业风险基金、职业保险管理办法;实施对注册会计师、会计师事务所的监督检查和行政处罚及听证、行政复议;对中国注册会计师协会的章程进行备案;审查批准中国注册会计师协会拟定的注册会计师执业准则、规则等。省、自治区、直辖市人民政府财政部门的主要职责包括;对省级注册会计师协会进行监督、指导;实施对注册会计师、会计师事务所的监督检查和行政处罚及听证、行政复议;审批境内的会计师事务所及其分支机构等。
2.行业自律。中国注册会计师协会及各省、自治区、直辖市注册会计师协会，作为由注册会计师组成的行业自律组织，依法履行行业自律职能。注册会计师协会，是依法取得社会团体法人资格、实行行业自律管理的中介组织。主要职责包括：组织注册会计师全国统一考试;办理注册会计师证书的发放和撤销;拟订注册会计师的执业准则、规则;维护和支持注册会计师、会计师事务所的合法权益;开展对注册会计师任职资格和执业情况的年度检查;提供专业技术支持和法律援助等。
(四)审计业务约定书
注册会计师不能以个人名义承接业务，而必须由会计师事务所统一接受委托，并与委托人签订审计业务约定书。审计业务约定书，是会计师事务所与委托单位共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任和义务的书面合同，具有法定约束力。审计业务约定书由双方法定代表人或其授权代表签署，并加盖双方单位印章。
如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定书相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。
审计业务约定书的内容主要包括：签约双方的名称，委托目的，审计范围，会计责任与审计责任，签约双方的义务，出具审计报告的时间要求，审计报告的使用责任，审计收费，审计业务约定的有效时间，违约责任，签约时间，其他有关事项。
(五)注册会计师审计报告
1.审计报告的概念。审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后。
审计报告应当包括下列要素：标题，收件人，引言段，管理层对财务报表的责任段，注册会计师的责任段，审计意见段，注册会计师的签名和盖章，会计师事务所的名称、地址及盖章，报告日期。
注册会计师出具审计报告前，需要根据审计计划实施审计程序，获取审计证据，填制审计工作底稿，撰写审计工作总结，评价审计结果，并取得有关方面的声明、证明。注册会计师在审计过程中，有权查阅被审计单位的财务会计资料和有关文件，有权查看业务现场和设施，并向有关单位和个人进行调查与核实。
2.审计报告的种类。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰用语时，称为标准审计报告;反之，称为非标准审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
(1)无保留意见的标准审计报告。注册会计师如果认为财务报表同时符合下列所有条件，应当出具无保留意见的标准审计报告：
①财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量;
②注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作.在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
(2)带强调段的无保留意见审计报告。审计报告的强调事项段，是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见时.注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调;当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。强调事项应当同时符合下列条件：
①可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露;
②不影响注册会计师发表的审计意见。
(3)保留意见的审计报告。当注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一的，应当出具保留意见的审计报告：
①会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告;
②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
(4)否定意见的审计报告。当注册会计师认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
(5)无法表示意见的审计报告。当注册会计师认为审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
(六)会计责任与审计责任
1.会计责任。会计责任，是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度，保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性，保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。被审计单位的会计责任应在审计业务约定书中明确。
(1)被审计单位对会计责任的声明。除审计业务约定书外，被审计单位管理当局声明书是认定会计责任的重要书证。被审计单位管理当局声明书，是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，一般应由被审计单位的高层管理人员(如总经理、总会计师.财务总监等)签名并加盖单位印章后，送受托的会计师事务所。如果被审计单位拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师可以将其视为审计范围受到严重限制，从而出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
(2)被审计单位管理当局声明书的内容。被审计单位管理当局声明书的内容一般包括：已按国家统一的会计制度的要求编制会计报表，会计报表的真实性、合法性和完整性由管理当局负责;财务会计资料已全部提供给注册会计师;股东大会及董事会的会议记录已全部提供给注册会计师查阅;被审计期间的所有交易事项均已入账;关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查;期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整或披露;对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整;无违法、违纪、舞弊现象;无蓄意歪曲或粉饰财务会计报告各项目的金额或分类的情况;无重大的不确定事项;其他需作声明的事项。
被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有事项审计相关的声明。
2.审计责任。审计责任，是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。
(1)审计责任对注册会计师提出的要求。审计责任要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据，依法出具审计报告，清楚地表达对被审计单位财务会计报告整体的意见，并对出具的审计报告负责。现阶段，审计责任以验证被审计单位财务会计报告的公允性为主，同时也要求揭露被审计单位的重大错误和舞弊。注册会计师的审计责任也应在审计业务约定书中明确。
(2)注册会计师承担审计责任的方式。注册会计师应当保持应有的执业谨慎态度，按照审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要的和适当的审计程序，将被审计单位财务会计报告中存在的重大错误与舞弊揭露出来;由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全按照审计准则进行审计，也难以保证能发现所有的错误和舞弊，只能合理确信财务会计报告中不存在重大错误与舞弊;注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否应修改或追加审计程序;注册会计师确定被审计单位的财务会计报告存在错误或舞弊时，应提请被审计单位调整，被审计单位拒绝调整的.注册会计师应视情况分别出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。
会计责任与审计责任不能相互替代、减轻或免除。
【例2-9】万兴公司是一家国有公司，近几年效益一直不稳定。2004年12月，公司董事长指示会计部门把账做得“漂亮”一些。公司会计部门遂虚拟了若干笔销售收入，从而使公司报表由亏变盈。该公司财务会计报告经诚信会计师事务所审计后报出。当地财政部门在2005年初的《会计法》执法检查中发现了这一重大会计作假行为，并依据会计有关法律法规，拟对该公司进行处罚，并下达了行政处罚通知书。万兴公司要求举行听证会。听证会上，该公司董事长认为，公司对外报出的财务会计报告是经过诚信会计师事务所审计的，该所出具了无保留意见的审计报告，理应对本公司财务会计报告的真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责任。分析万兴公司董事长的观点有无不妥之处。
【解析】万兴公司董事长的观点不正确。根据《会计法》的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当承担相应的会计责任。诚信会计师事务所因在审计中未严格履行审计准则的规定，出具了无保留意见的审计报告，应当承担相应的审计责任。
